La TVA déductible

La définition du droit à déduction qui a fait l'objet de la partie « Quotité déductible : coefficient de déduction » du présent cours a mis l'accent sur une relation très stricte unissant le quantum du droit à déduction en amont, à la base soumise à TVA collectée en aval :

• Une 1^ère série de restrictions a eu pour but de limiter la TVA déductible chaque fois que l'usage du bien ou du service s'écarte de l'assujettissement de l'impôt (coefficient d'assujettissement).

• Une 2^nde série réduisit de même les droits à déduction à l'intérieur du champ d'application, s'ils contribuaient à la réalisation d'activités exonérées exclues de droit à déduction (coefficient de taxation).

• Une dernière, enfin, pénalise certains biens ou certains services particuliers (coefficient d'admissibilité).

Les sécurités mises en place par l'installation de ce triple verrou pouvaient laisser à penser qu'une fois encadrée, la déduction pratiquée acquiert un caractère définitif. Mais tel n'est pas le cas.

En effet, même si la déduction pratiquée est étroitement réglementée, elle demeure la photographie d'une situation donnée, figée à un temps T. Or cette situation peut évoluer par la suite, entraînant une régularisation à la hausse ou à la baisse de la TVA déduite :

• Pour un bien non immobilisé ou un service à usage mixte, à court terme en principe

• Pour une immobilisation à usage mixte, à plus long terme

C'est l'introduction du facteur temps qui nécessite l'intégration des régularisations dans la construction de la TVA, et ce quel que soit le sens de la variation constatée.

Intuitivement, on accordera plus facilement la notion de durée avec celle d'immobilisation, puisque les biens répertoriés ont pour vocation de subsister dans l'entreprise sur plusieurs cycles économiques.

Cela peut paraître moins net au contraire, lorsqu'elle est rapprochée de celle des services ou de celle de biens non immobilisables.

En effet, ces biens ou services sont voués en principe à une consommation rapide. Toutefois, il se peut par exemple, qu'un bien acquis en octobre de l'année N, qui a donné lieu à déduction de taxe, se retrouve stocké au 31 décembre.

Les conditions de son utilisation en N+1 peuvent alors se révéler très différentes de celles qui ont donné lieu au calcul du quantum de déduction.

La déduction de la TVA grevant une immobilisation est pratiquée dès la délivrance du bien, quelle qu'en soit la nature.

Il n'existe pas comme en droit comptable de système d'amortissement échelonnant la déduction sur la durée de vie du bien.

Néanmoins, l'acquisition du bien a pour contrepartie l'utilisation durable dans l'entreprise, il en résulte que cette TVA, une fois déduite, est susceptible de régularisation pendant un certain temps.

La période de régularisation potentielle est fixée sur un mode forfaitaire à :

• 5 ans pour un bien meuble corporel

• 20 ans pour un bien immeuble

L'année d'acquisition entre dans le calcul du délai de régularisation et compte pour 1 quelle que soit la date de l'acquisition dans l'année.

Immobilisations comptabilisables :

• Petites immobilisations en charge

Pour se mettre en harmonie avec les règles des immobilisations régissant l'impôt sur les bénéfices (règles BIC), les acquisitions de biens destinés à être conservés durablement, mais ne dépassant pas 500 € HT et concernant du matériel, outillage, matériels de bureau, sont considérées comme relatives à des biens autres que des immobilisations lorsque ces biens sont directement passés en charge.

• Cas des agencements

Alors que les travaux d'agrandissement ou d'amélioration sont inclus dans la notion d'immeuble, les agencements commerciaux sont considérés comme biens non immeubles.

Queues de programme immobiliers :

Un immeuble construit et initialement destiné à être revendu, s'il est conservé en stock au-delà du 31 décembre de la 2ème année suivant son achèvement, entre dans le régime des régularisations sur immobilisations à partir de cette date.

Le délai de régularisation débute le 1^er janvier de l'année suivante (20 ans).

TVA grevant le bien :

La TVA « initiale » est la TVA figurant sur le document justificatif : sur la facture, sur le document d'importation, ou sur la déclaration lors de l'autoliquidation. Donc elle correspond à la TVA facturée.

Coefficient de référence :

Le « coefficient de référence » est le coefficient de déduction global qui est appliqué au bien au cours de l'année de son acquisition donc il correspond au coefficient de déduction définitif.

Il est constitué, rappelons-le, de 3 coefficients secondaires :

• Le coefficient d'assujettissement de référence

• Le coefficient de taxation de référence

• Et le coefficient d'admission de référence

TVA initialement déduite :

La TVA initialement déduite est le produit de la TVA facturée par le coefficient de référence. Lorsque celui-ci est égal à 1, la TVA initialement déduite est égale à la TVA facturée.

Il existe 2 catégories de régularisations :

• Les régularisations dites « annuelles », qui sont la conséquence d'une modification temporaire des conditions d'utilisation du bien, applicable seulement pour l'année considérée,

• Les régularisations dites « globales » qui prennent en compte une modification des conditions d'utilisation du bien, pour la durée restant à courir dans la période de régularisation.

Ce 2^nd type de régularisation n'est applicable que dans 6 cas bien particuliers regroupés en 4 catégories.

Régularisation lors du changement de propriétaire du bien immobilisé :

• Cession ou apport non soumis à la TVA sur le prix total en présence d'une déduction initiale

• Cession ou apport soumis à TVA sur prix total sur biens avec déduction initiale partielle ou nulle

Régularisation lors d'une opération assimilée au changement de propriétés :

• Transfert entre secteurs d'activités dans l'entreprise

Régularisation accompagnant un changement radical d'utilisation dans l'entreprise :

• Biens devenant utilisés à des opérations ouvrant droit à déduction

• Biens cessant d'être utilisés à des opérations ouvrant droit à déduction

Régularisation relative à un changement de la loi fiscale concernant le bien :

• Modification juridique des règles d'admissibilité

La régularisation ne porte que sur les dépenses mixtes des immobilisations, celles dont la TVA est partiellement déduite lors de l'acquisition des immobilisations.

Une régularisation annuelle doit être effectuée uniquement :

• Dans le délai de régularisation (5 ans pour un bien meuble et 20 ans pour un bien immeuble),

• Lorsque l'écart entre le produit des coefficients d'assujettissement et de taxation de l'année de régularisation et le produit des coefficients d'assujettissement et de taxation de l'année de référence (année d'acquisition du bien) est supérieure à 1/10.

Dans le cas où une des conditions venait à faire défaut, il n'y a aucune régularisation à effectuer.

Suivant les cas, la régularisation aura la nature d'un reversement de TVA (en cas de baisse) ou d'un complément de droit à déduction (en cas de hausse).

La régularisation n'a lieu que si la variation dépasse le seuil de 10 % en valeur absolue (et non en pourcentage de la valeur de référence).

Ce seuil est calculé avec le produit arrondi des coefficients d'assujettissement et des coefficients de taxation.

Elle dépend de la période de régularisation potentielle du bien immobilisé et ne concerne qu'une année.

Biens meubles :

Biens immeubles :

Qu'il s'agisse d'un reversement ou d'une déduction complémentaire, la régularisation annuelle s'effectue :

• Sur CA3 avant le 25 avril N+1, donc au plus tard sur CA3 du 1^er trimestre ou du mois de mars N+1 (déposé entre le 15 et le 25 avril).

• Ou sur CA-12E de l'année concernée pour les entreprises relevant du RSI.

Cette fois, il ne s'agit plus de modifier la situation d'une année précise, mais de tirer les conséquences d'un changement considéré comme durable dans la vie du bien d'un des coefficients secondaires.

Les modifications se calculent à partir de la totalité des années de régularisation non encore écoulées.

Il n'est pas fait application d'un seuil minimum de régularisation comme c'était le cas pour la régularisation annuelle.

La régularisation a lieu sur CA3 de la période concernée par le changement (mois ou trimestre) en régime réel, ou sur la déclaration CA-12E en RSI.

Cession ou apport non soumis à la TVA sur le prix total :

• Cas de régularisation relativement rares

Les cessions ou apports en société de biens immobilisés, notamment les biens corporels d'investissement usagés, sont imposables en principe à la TVA sur le prix total de vente.

Sont de plus assimilés à de telles opérations :

• Les biens exportés, ou livrés sur le territoire communautaire (exonération de TVA)

• Les biens transmis dans le cadre d'une universalité de bien (dispense de TVA)

Les cas de régularisation ne viseront donc que certaines exceptions de cessions ou apport d'autant que les destructions, mises au rebut, et vols, s'ils sont justifiés (plaintes, déclarations, etc.) permettent d'échapper à la régularisation.

En pratique, la régularisation ne touchera donc que des cessions ou apports concernant certains immeubles qui ont ouvert droit à déduction, même partiel, lors de leur acquisition :

• Immeubles achevés depuis plus de 5 ans, si l'option pour l'assujettissement de la vente n'a pas été exercée,

• Cessions de terrains en dehors de celle des terrains à bâtir.

• Régularisation sous forme d'un reversement de TVA

Analyse

La cession de l'immeuble étant exonérée de TVA, l'administration demande au cédant de lui restituer sous forme de reversement une partie de la TVA qui avait été déduite lors de son acquisition. La restitution de la TVA déduite n'est pas totale mais uniquement en fonction du nombre d'années non utilisées par le cédant dans un délai de régularisation de 20 ans.

Le calcul revient à prendre pour hypothèse que le bien est utilisé par l'entreprise pour une activité exonérée à partir de l'année de l'événement, soit avec un coefficient de taxation égal à zéro.

Donc le calcul de la régularisation aboutira automatiquement à un reversement de TVA déductible.

• Transfert des droits à déduction au nouveau propriétaire

Si le bien cédé ou apporté est également une immobilisation pour le nouveau détenteur assujetti, cette régularisation lui ouvre un droit à déduction égal à la fraction suivante :

Le cédant ou l'apporteur lui délivre un document précisant expressément le montant de la taxe, ou intègre les éléments nécessaires à la facture de cession (date acquisition, date cession et montant de la taxe transmise).

Ce montant est alors soumis aux coefficients de déduction du nouveau propriétaire, et ouvre une nouvelle période de régularisation (20 ans pour le cas des immeubles, 5 ans dans le cas contraire).

• Cession ou apport soumis à la TVA sur le prix total

Cas de régularisation courants

La cession ou l'apport en société est soumis à la TVA sur la valeur totale, alors que le bien n'avait pas ouvert droit à déduction totale à l'origine.

Le champ d'application de cette régularisation est bien plus large que celui de la précédente, et concerne la majorité des immeubles, mais aussi tous les biens mobiliers d'investissement usagés.

Sont de plus assimilés à de telles opérations :

• Les biens exportés ou livrés sur le territoire communautaire (exonération TVA)

• Les biens transmis dans le cadre d'une universalité de bien (dispense TVA)

Régularisation sous forme de déduction complémentaire

Analyse

Lorsque le bien immobilisé ouvre droit à déduction même partielle, la cession est soumise à la TVA. L'administration autorise le cédant à récupérer la TVA non déductible lors de l'acquisition en fonction du nombre d'années d'utilisation du bien dans un délai de régularisation de 5 ans pour un bien meuble et 20 ans pour un bien immeuble. Cette remise en cause du droit à déduction au moment de la cession se traduit par un complément de déduction.

Elle consiste à l'inverse du cas précédent, à considérer que le bien est utilisé fictivement en totalité pour des opérations taxables jusqu'à la fin de la période de régularisation.

Ceci induit automatiquement un complément de TVA à déduire, sur la base d'un coefficient de déduction = 1 (soit 1 * 1 * 1).

L'entreprise a constitué des secteurs distincts d'activité (cf. partie « Quotité déductible : coefficient de déduction », sous-partie « Coefficient de taxation d'un bien ou service », sous-sous-partie « Calcul du coefficient en présence de secteurs distincts d'activité »).

Lorsqu'elle change d'affectation une immobilisation, ceci représente un transfert entre secteurs d'activité et emporte des conséquences identiques à celles d'une cession non soumise à la TVA, assortie d'un éventuel transfert de droit à déduction au profit du secteur ‘activité “d'arrivée” c'est-à-dire :

• Régularisation globale avec reversement si le bien est issu d'un secteur dans lequel il avait ouvert droit à déduction totale ou partielle (pas de reversement si déduction initiale nulle) :

• Transfert du droit à déduction au profit du nouveau secteur, servant de base à l'application du coefficient de déduction du secteur, avec ouverture d'une nouvelle période de régularisation, si le bien transféré est une immobilisation dans ce nouveau secteur :

Dans ces 2 cas visés par ce 3^ème groupe d'événements, le bien ne change pas de patrimoine et les régularisations n'entraînent ni transfert de droits à déduction ni création d'une nouvelle période de régularisation.

Seules les modifications des changements de coefficients globaux de déduction résultant de la modification du coefficient de taxation sont à prendre en compte et génèrent selon les cas de reversement ou de déduction complémentaire de taxe.

Mais cette situation nouvelle, une fois corrigée par le biais de la régularisation, fige un nouveau coefficient de référence applicable à la période de régularisation restant à courir, notamment pour le calcul d'éventuelles régularisations annuelles.

2 cas de figure uniques sont visés par ces dispositions :

• Soit :

  • Situation de référence : coefficient de taxation = 0

  • Situation nouvelle : coefficient de taxation > 0

• Soit :

  • Situation de référence : coefficient de taxation > 0

  • Situation nouvelle : coefficient de taxation = 0

Biens devenant utilisés pour des opérations ouvrant droit à déduction :

L'opération se traduit par une déduction complémentaire.

Biens cessant d'être utilisés pour des opérations ouvrant droit à déduction :

Il s'agit de la situation inverse dans laquelle l'opération se traduit par un reversement de TVA :

Concernant le nouveau coefficient de référence, 2 cas sont à différencier :

• Le passage à un coefficient de déduction égal à zéro provient du coefficient de taxation lui-même réduit à zéro (activité exonérée n'ouvrant pas droit à déduction, passage à la franchise en base, etc.). Dans ce cas, le nouveau coefficient de référence (égal à zéro) pourra servir à une nouvelle régularisation, inverse cette fois, du moins dans la période restant à courir.

• Le passage à un coefficient de déduction égal à zéro provient du coefficient d'assujettissement lui-même réduit à zéro (bien réservé à une utilisation totalement hors champ d'application de la TVA) : cette fois, le bien sort définitivement du domaine de la TVA et cette situation ne permet plus d'envisager de régularisation postérieure.

Cette dernière hypothèse est peu courante. Il concerne des biens immobilisés dont le coefficient d'admission serait modifié à la suite d'une décision législative ou réglementaire.

La conséquence de cette modification serait suivant les cas une déduction complémentaire ou un reversement de taxe.

Dans le paragraphe précédent « Régularisation globale », il a été acté que la régularisation globale prenait effet à partir de l'année suivant celle au cours de laquelle l'événement motivant la régularisation globale intervient.

Qu'en est-il de l'année même de l'événement ?

Aucune régularisation annuelle n'est susceptible d'intervenir au cours de l'année d'une modification globale, lorsque la modification globale concerne un bien qui demeure dans l'entreprise.

Le bien a donné lieu à déduction initiale. Par la suite, sans pour autant changer d'affectation, le bien est utilisé pour une opération non soumise à TVA.

Passage à la franchise en base :

Une entreprise d'achat-revente est imposée suivant le système du RSI ou de la RN, elle bénéficie donc des droits à déduction concernant les biens acquis.

Lorsque son chiffre d'affaires s'abaisse et répond aux conditions d'application de la franchise en base, l'entreprise quitte l'imposition à la TVA au 1^er janvier suivant.

Or à cette date, elle conserve en stock des biens qui ont bénéficié de la déduction de la TVA correspondante, alors que la revente de ces biens se fera sous le régime de la franchise en base.

La régularisation de la TVA, qui se traduira ici par un reversement, sera effectuée par l'entreprise sur la dernière déclaration déposée (au titre du mois de décembre si elle était imposée sous le régime de la RN, ou bien CA-12E si elle relevait du régime RSI).

Prélèvements au profit du chef d'entreprise :

Quelle que soit l'activité de l'entreprise, les prélèvements courants de biens, sur stocks (nourriture de sa famille dans la restauration, par exemple), effectués par le chef d'entreprise individuelle, ne donnent pas lieu, par exception, à livraison à soi-même.

Aussi c'est par la voie d'une régularisation sur TVA déductible que l'équilibre sera rétabli. Cette régularisation est en principe calculée sur le mode réel.

Prélèvement au profit du personnel de l'entreprise :

Dans le cas où l'entreprise assure la restauration de son personnel (elle le nourrit gratuitement), une régularisation identique doit être effectuée.

Elle peut être calculée de façon réelle ou bénéficier d'une évaluation forfaitaire (pour 2020 : 4,90 € par repas) sur la base du calcul des cotisations de sécurité sociale, en affectant, suivant la doctrine administrative, 15 % de la base au taux normal et 85 % au taux réduit (produits solides destinés à l'alimentation humaine).

Les autres prélèvements opérés pour les besoins du personnel donnent lieu obligatoirement à imposition des livraisons à soi-même.

Changement d'utilisation d'un bien :

Il s'agit de biens, initialement affectés à des opérations exonérées n'ouvrant pas droit à déduction, qui sont utilisés désormais également à une activité taxable.

La taxe initiale qu'a supportée l'acquisition du bien (et affectée à cette occasion d'un coefficient de taxation égal à zéro), ouvre droit à déduction dans les conditions dictées par le calcul du nouveau coefficient de déduction.

Nouveaux redevables :

De la même façon, une entreprise exonérée de TVA sans droit à déduction est en droit de procéder à une régularisation sur stock si elle utilise tout ou partie de ce stock à des opérations taxables.

Principe :

Enfin, lorsqu'un bien disparaît avant d'avoir été utilisé, la TVA qui a été déduite lors de son acquisition doit faire l'objet d'une régularisation par l'entreprise propriétaire du bien.

Cette règle comporte plusieurs exceptions.

Exceptions :

3 cas dans lesquels la régularisation n'est pas nécessaire malgré la disparition du bien :

• Destruction justifiée

• Vol, détournement justifié (y compris « démarque inconnue » dans les grandes surfaces)

• Perte justifiée de marchandises propre à la réalisation de certaines activités

Lorsque le service est utilisé pour une opération non soumise à TVA, la taxe doit être régularisée si elle a fait l'objet d'une déduction initiale.

Ce cas de figure est assez rare et ne couvre en principe que des espèces dans lesquelles l'exigibilité de la TVA (encaissement) a généré une TVA déductible alors que la décision d'affecter ce service à une partie de l'activité de l'entreprise non soumise à TVA n'avait pas encore été prise.

Mais il est nécessaire de rappeler que la livraison de biens meubles incorporels dans certaines circonstances (logiciels télétransmis par exemple) est considérée comme prestation de service.